Zwrot odsetek z tytułu WNT bez korekt deklaracji

W prowadzonym przez nas postępowaniu nadpłatowym bez towarzyszących korekt organ, na skutek naszego odwołania, dokonał zwrotu odsetek z tytułu ujęcia WNT w tzw. „szyku rozwartym”. Organ drugiej instancji potwierdził, że zwrot odsetek z tytułu ujęcia WNT w „szyku rozwartym” przysługuje bez konieczności korygowania deklaracji.

Raportowanie WNT w szyku rozwartym

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (‘WNT’ ) są na gruncie VAT rozliczane na zasadzie reverse-charge, tj. nabywca rozlicza zarówno VAT należny, jak i VAT naliczony (o ile przysługuje mu prawo do odliczenia) w tej samej deklaracji. WNT jest więc zasadniczo transakcją neutralną od strony VAT, a jego rozliczenie nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku przez przedsiębiorcę.

Zasada neutralności rozliczeń WNT została ograniczona przez polskiego ustawodawcę, który z dniem 1 stycznia 2017 r. wprowadził do ustawy o VAT kontrowersyjną regulację, nakazującą rozliczenie VAT od WNT w przypadku spóźnionych zgłoszeń w tzw. „szyku rozwartym”. Zgodnie z tą regulacją VAT należny i naliczony z tytułu WNT mógł być rozliczony w tej samej deklaracji, jeśli VAT należny z tytułu WNT został ujęty we właściwej deklaracji VAT nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit b ustawy o VAT). Natomiast jeśli następuje to w późniejszym terminie, podatnik zobowiązany był do ujęcia VAT należnego z tytułu WNT w deklaracji, w której powstał obowiązek podatkowy (korekta wsteczna), natomiast podatek naliczony mógł rozliczyć dopiero w bieżącej deklaracji (art. 86 ust. 10i ustawy o VAT). Obowiązek rozliczenie VAT z tytułu WNT w tzw. „szyku rozwartym” dotyczył zatem podatników, którzy ujmowali WNT w deklaracjach ze znacznym opóźnieniem (trzy miesiące i więcej).

Konsekwencją finansową rozliczania WNT w „szyku rozwartym” była konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres upływający pomiędzy termin zapłaty wynikającym ze skorygowanej pierwotnej deklaracji (w której wykazywany został VAT należny od WNT) oraz odliczeniem VAT dokonywanym w bieżącej deklaracji. Kwoty odsetek mogły być bardzo duże, np. w sytuacjach, gdy podatnicy korygowali deklaracje sprzed kilku lat.

Wyrok TSUE

Regulacje ustawodawcy ograniczające możliwość rozliczenia VAT należnego i naliczonego w tej samej deklaracji od początku budziły szereg kontrowersji. Wskazywano, że poprzez nałożenie na podatników obowiązku zapłaty odsetek w istocie złamano podstawową zasadę neutralności VAT. Rozliczenie w szyku rozstawnym stanowiło również duże wyzwanie od strony technicznej dla księgowych i twórców oprogramowania księgowego.

Zagadnienie zostało ostatecznie przedstawione Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (‘TSUE’), który w wyroku z dn. 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19 orzekł, że regulacje polskiego ustawodawcy naruszają zasadę neutralności i proporcjonalności i tym samym są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT.

Na skutek wyroku TSUE, z dniem 7 września 2021 r. uchylone zostały problematyczne przepisy, tak że w obecnym stanie prawnym odliczenie VAT z tytułu WNT następuje na powrót w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozlicza się VAT należny. Jednocześnie wyrok TSUE otworzył podatnikom możliwość ubiegania się o zwrot nadpłaconych odsetek za okresy, w których obowiązywały przedmiotowe przepisy.

Wątpliwości wokół wniosków nadpłatowych

Zgodnie z przepisami, jeśli podatnik jest zobligowany do złożenia deklaracji podatkowej, to, aby wnioskować o stwierdzenie nadpłaty, należy złożyć równocześnie deklarację tej deklaracji (art. 75 § 3 Ordynacji Podatkowej). Podobnie uregulowane jest zagadnienie nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. W takiej sytuacji, jeśli zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku złożenia deklaracji, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego, podatnik powinien złożyć wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty skorygowaną deklarację (art. 74 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).

Bazując na tym przepisie, organy wymagają od podatników, którzy chcą wnioskować o zwrot VAT po wyroku TSUE, aby dokonywali oni korekt deklaracji, w których ujęto VAT w „szyku rozstawnym”.

Taki wymóg jest dla podatników dużym obciążeniem. Samo rozliczenie w szyku rozstawnym w okresie obowiązywania spornych przepisów było skomplikowane. Natomiast przygotowanie obecnie korekty wcześniejszych rozliczeń jest jeszcze bardziej skomplikowane i wymaga niepomiernie większego zaangażowanie ze strony działów księgowych. Problemem może być również korekta okresów, które były rozliczane przez poprzednich księgowego/księgową bądź poprzednie biuro rachunkowe. W takiej sytuacji nowi księgowy/księgowa bądź nowe biuro rachunkowe, składając taką korektę, biorą na siebie odpowiedzialność za prawidłowość takiego rozliczenia, a zatem powinni dokonać weryfikacji prawidłowości całej deklaracji przed złożeniem korekty. Nie dziwi zatem, że podatnicy, biorąc pod uwagę nakład prac księgowych, często podejmują decyzję o odstąpieniu od korekt i rezygnują z ubiegania się o zwrot nadpłaty.

Czy jednak sprawa jest tak oczywista? Przepisy wydają się stawiać sprawę jasno – aby ubiegać się o zwrot nadpłaty, trzeba złożyć korektę deklaracji. Tym niemniej takie podejście nie wydaje się sprawiedliwe. Podatnicy, rozliczając WNT w „szyku rozwartym”, postępowali przecież zgodnie z brzmieniem obowiązujących wówczas przepisów. Wydaje się zasadnym wymaganie korekty od podatnika, który zrobił błąd w rozliczeniu – konieczność przygotowania i złożenia korekt jest wszak konsekwencją wadliwego postępowania podatnika. W przypadku podatników, którzy rozliczali WNT w „szyku rozwartym”, pierwotne rozliczenie było jednak jak najbardziej prawidłowe, a możliwość ubiegania się o zwrot wynika z późniejszego wyroku TSUE, orzekającego o nieprawidłowości obowiązujących w Polsce przepisów. Wydaje się, że nie jest słuszne obarczanie podatnika ciężarem przygotowywania rozległych korekt w sytuacji, gdy nadpłata wynika z błędu ustawodawcy.

Skoro odsetki powstały w wyniku stosowania przepisów, które zostały następnie uznane za nie do pogodzenia z zasadą neutralności oraz proporcjonalności, to sprawiedliwym byłoby uznać te odsetki za neutralne i niepodlegające wpłacie do urzędu. Skoro takie odsetki zostały naliczone w wyniku stosowania przepisów krajowych, to nie powinno one być obciążeniem dla podatnika i powinny być mu zwrócone bez nakładania na niego dodatkowych obowiązków rozliczeniowych.

Takie rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które wskazują na konieczność objęcia odsetek powstałych w wyniku rozliczenia WNT w „szyku rozstawnym” zakresem neutralności.

Przykładowo NSA w wyroku z dn. 8 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1904/18, orzekł:

„Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy (…) niewykazanie podatku należnego w terminie 3 miesięcznym, nie ma na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania, a w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia”.

Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dn. 22 kwietnia 2021 r. , sygn. III SA/Wa 346/20 :

„W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust. 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności.”

Wyroki te co prawda nie potwierdzają explicite, że podatnicy nie są zobowiązani do składania korekt deklaracji w celu ubiegania się zwrot nadpłaty, ale taki wniosek można wyciągnąć z tezy o konieczności objęcia zakresem neutralności odsetek, którymi został obciążony podatnik w wyniku zastosowania się do wadliwie implementowanych przepisów.

Sprawa naszego klienta

Klient, którego reprezentowaliśmy w postępowaniu nadpłatowym, dokonał wstecznego ujęcia WNT za okresy obejmujące łącznie ponad trzy lata. Uwzględniając bardzo szeroki zakres potencjalnych korekt (ponad 36 okresów), zdecydowaliśmy się złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty bez przeprowadzania korekt.

Wybór był o tyle ryzykowny, że odrzucenie wniosku przez organ mogło zamknąć drogę do ponownego ubiegania się o zwrot nadpłaty za te okresy ze względu na powagę rzeczy osądzonej. Innymi słowy, gdyby klient po odrzuceniu wniosku zdecydował się na korekty wszystkich okresów, i ponownie wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tym razem zgodnie z wymaganiami organu, wniosek taki mógłby zostać odrzucony z tego względu, że organ już raz rozpatrzył tę sprawę.

Organ pierwszej instancji, po wezwaniu do złożenia korekt, wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 74 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, z którego wynika obowiązek złożenia skorygowanej deklaracji w przypadku ubiegania się o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE.

Organ drugiej instancji, na skutek złożonego przez nas zażalenia, uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji uzasadnił swoje postanowienie wskazując, że wolą strony było w istocie żądanie zwrotu odsetek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji, dokonano zwrotu we wnioskowanej przez nas wysokości.

Jak możemy pomóc?

Jeśli w Państwa firmie wystąpiły przypadki ujmowania WNT lub importu usług za okresy wstecz, i w związku z tym Państwa firma poniosła ciężar odsetek od rozliczeń w „szyku rozwartym”, możemy Państwu pomóc odzyskać odsetki bez konieczności przygotowywania czasochłonnych korekt rozliczeń VAT.

Nasze usługi mogą objąć szczegółową weryfikację rozliczeń firmy w celu identyfikacji tego typu transakcji, jak również dokładną kalkulację wysokości odsetek, powstałych w wyniku takiego wstecznego raportowania transakcji WNT/ importu usług. Po ustaleniu konkretnych transakcji i kwot, o których zwrot klient może się ubiegać, reprezentujemy naszych klientów w postępowaniu nadpłatowym przed organami podatkowymi.

Jeśli są Państwo zainteresowani szczegółami naszych usług, zapraszam do kontaktu.