TSUE: Usługi wspomagające sprzedaż a stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Spółka zależna świadcząca usługi marketingowe i reprezentacji na rzecz spółki dominującej, mogące mieć wpływ na wielkość sprzedaży spółki dominującej, nie może zostać uznana z tego względu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej dla potrzeb odbioru tych usług - wynika z wyroku TSUE z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL).

Zagadnienie

Właściwe opodatkowanie usług świadczonych przez spółkę zależną z jednego państwa członkowskiego na rzecz spółki dominującej z drugiego państwa członkowskim stanowi od lat przedmiot kolejnych orzeczeń TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych. W centrum stoi pytanie, czy usługa świadczona przez spółkę zależną generuje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (ang. fixed establishment , dalej: FE) spółki dominującej w państwie, w którym spółka zależna wykonuje te usługi, dla potrzeb odbioru tych usług. Jeśli FE nie powstaje, usługi świadczone przez spółkę zależną opodatkowane są w państwie spółki nabywającej usługę na zasadzie reverse charge, a spółka zależna wystawia faktury bez wykazywania kwoty VAT. Jeśli jednak zostaje ustalone, że spółka zależna świadczy usługi na rzecz FE spółki nabywającej znajdującym się w państwie, w którym spółka zależna wykonuje te usługi, to taka usługa jest opodatkowana w tym właśnie państwie, a spółka zależna wystawia fakturę z wykazaną kwotą VAT.

Wyrok TSUE

Stan faktyczny

Berlin Chemie AG, jest spółką niemiecką i prowadzi sprzedaż produktów farmaceutycznych m.in. w Rumunii. Berlin Chemie AG zawarła umowę z zależną spółką rumuńską o świadczenie usług marketingowych, regulacyjnych, reklamowych i reprezentacji przez tę ostatnią. W ramach świadczonych usług spółka rumuńska uczestniczyła w czynnościach sprzedażowych poprzez przyjmowanie zamówień na produkty farmaceutyczne od dystrybutorów hurtowych w Rumunii i przekazywanie ich spółce niemieckiej oraz przetwarzanie faktur i przekazywanie ich klientom.

Obie strony wyszły z założenia, że spółka niemiecka nie posiada FE w Rumuni i traktowały przedmiotowe usługi jako podlegające opodatkowaniu w Niemczech zgodnie z zasadą reverse charge.

W ramach kontroli podatkowej organ rumuński stwierdził, że usługi świadczone przez spółkę rumuńską były świadczone na rzecz FE spółki niemieckiej w Rumunii. Zdaniem organu, zaplecze techniczne i personalne spółki rumuńskiej, stanowiło FE spółki niemieckiej w Rumuni, z którego mogła ona wykonywać dostawy towarów lub świadczenie usług.

W konsekwencji, organ rumuński wydał decyzję podatkową nakładającą na spółkę obowiązek zapłaty VAT z tytułu spornych usług.

Orzeczenie

Sprawa trafiła do TSUE, który podważył taką argumentację. TSUE, w nawiązaniu do wyroku z 16.10.2014, Welmory, C-605/12, wskazał na konieczność rozróżnienia pomiędzy usługami świadczonymi przez spółkę rumuńską na rzecz spółki niemieckiej od towarów, które ta ostatnia sprzedaje i dostarcza w Rumuni. To są dwa odrębne zdarzenia, które podlegają odrębnej ocenie w zakresie skutków VAT.

TSUE pokreślił, że to samo zaplecze spółki rumuńskiej nie może być traktowane jednocześnie jako wykorzystywane do świadczenia usług jak i do odbioru tych samych usług. Usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji świadczone przez spółkę rumuńską są otrzymywane przez zaplecze spółki niemieckiej w Niemczech, gdzie ta spółka zawiera i wykonuje umowy sprzedaży z dystrybutorami w Rumunii.

Zgodnie z orzeczeniem TSUE, spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży.

Znaczenie dla praktyki krajowej

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych, świadczenie usług przez polski podmiot na rzecz zagranicznej spółki nie prowadzi do powstania FE nabywcy w Polsce, o ile umowa z polskim kontrahentem nie daje zagranicznemu nabywcy dostępności do zaplecza kontrahenta porównywalnego do dostępności własnego zaplecza (np. wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r., sygn. I SA/Gl 141/20, niepraw.).

Tym niemniej powyższa zasada nie odnosi się do sytuacji, gdy polski podwykonawca bierze udział w sprzedaży realizowanej przez zagraniczny podmiot. W orzecznictwie sądowadministracyjnym ostatnich lat ugruntował się pogląd, zgodnie z którym jakakolwiek długotrwała współpraca z polskim usługodawcą, polegająca na wsparciu czynności sprzedażowych zagranicznego podatnika przez polskiego kontrahenta generuj FE tego zagranicznego podatnika na terytorium Polski. W kontekście omawianego zagadnienia na uwagę zasługuje w szczególności wyrok NSA z 22 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1777/17, w którym sąd uznał, że spółka maltańska, realizująca dystrybucję produktów leczniczych na terenie Polski, będzie posiadać w Polsce FE z związku z nabyciem od polskich podmiotów usług promocyjnych i marketingowych, logistycznych, doradczych i księgowych. Zdaniem sądu, skoro wszystkie kluczowe dla sprzedaży towarów procesy są realizowane przez polskie podmioty, to całość tych procesów tworzy FE podmiotu zagranicznego w Polsce.

Warto wskazać również na wyrok WSA w Gliwicach z 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Gl 138/20 (niepraw.), w którym WSA rozpatrywał usługi tzw. toll manufacturing. W stanie faktycznym niemiecki podmiot zlecał spółce polskiej wykonanie określonego rodzaju mebli, przy czym wykonane meble były częściowo wywożone do magazynu w Polsce i sprzedawane za pośrednictwem polskiej spółki. Zdaniem sądu, w takiej sytuacji polska spółka umożliwia podmiotowi niemieckiemu wykonywanie działalności w postaci handlu i dystrybucji mebli i tym samym stanowi FE zagranicznego podmiotu w Polsce.

Wskazane orzeczenia wskazują, że usługi wspomagające sprzedaż realizowane przez polskich usługodawców w opinii sądów generują FE spółki zagranicznej w Polsce . Co więcej, również usługi, które co do zasady nie generują FE w Polsce (jak np. toll-manufacturing) mogą prowadzić do powstania FE, jeśli podmiot je wykonujący jest również zaangażowany w sprzedaż produktów końcowych.

Omawiany wyrok TSUE podważa prawidłowość takiej wykładni. W stanie faktycznym, na kanwie którego TSUE wydał omawiany wyrok, spółka rumuńska faktycznie aktywnie uczestniczyła w procesie sprzedaży produktów farmaceutycznych realizowanym przez dominującą spółkę niemiecką na rzecz odbiorców rumuńskich: prowadziła na terenie Rumunii działalność promocyjną, przyjmowała zamówienia od dystrybutorów hurtowych oraz przekazywała klientom faktury. TSUE jasno wskazał, że te czynności nie prowadzą do powstania FE spółki niemieckiej w Rumunii. TSUE podkreślił, że to spółka niemiecka ze swojego niemieckiego zaplecza zawierała i podpisywała umowy sprzedaży z rumuńskimi dystrybutorami. Fakt, że zależna spółka rumuńska wspierała proces sprzedażowy poprzez usługi marketingowe i obsługi klienta, nie generuje, zdaniem TSUE, FE niemieckiej spółki na terenie Rumunii.

Dotychczasowa praktyka orzecznicza polskich sądów, uznająca usługi polskich spółek zależnych wspomagające sprzedaż spółek zagranicznych za generujące FE spółki zagranicznej w Polsce, jest zatem sprzeczna z wykładnią TSUE. Wyrok TSUE rokuje nadzieje na zmianę wykładni sądowej.

Wyrok TSUE daje również przedsiębiorcom kolejny argument w bieżących sporach z organami podatkowymi dotyczących opodatkowania usług świadczonych na rzecz dominującej spółki z innego państwa.

Jak możemy pomóc?

Możemy przeprowadzić dla Państwa szczegółową analizę ryzyka ustalenia przez organ stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Państwa szczególnej sytuacji.

W sytuacjach mogących budzić wątpliwości, proponujemy potwierdzenie przyjętego modelu rozliczeń indywidualną interpretacją podatkową.

Jeśli są Państwo w trakcie sporu z organem, możemy zaoferować wsparcie w reprezentacji w kontroli i postępowaniu podatkowym oraz postępowaniu administracyjnosądowym.

Jeśli spór już został zakończony prawomocną i niekorzystną dla Państwa decyzją, oferujemy analizę możliwości wznowienia postępowania.