Rozbieżności między polskimi a niemieckimi informacjami podsumowującymi

W naszej praktyce często obserwujemy, że organy podatkowe w Niemczech i w Polsce wzywają sprzedawców internetowych do wyjaśnienia rozbieżności między informacjami podsumowującymi składanymi w obu krajach. W niniejszym artykule wyjaśniamy, z czego najczęściej wynikają te rozbieżności.

Przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe

Sprzedawcy internetowi korzystający ze struktur fulfillment zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich UE regularnie przemieszczają towary między magazynami. Z perspektywy podatku VAT są to czynności podlegające opodatkowaniu – tzw. przemieszczenia wewnątrzwspólnotowe. Należy je opodatkować jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w państwie wysyłki oraz jako nabycia wewnątrzwspólnotowe w państwie przeznaczenia.

Dostawy te muszą zostać ujęte w informacji podsumowującej składanej w państwie wysyłki. Informacja ta jest jednym z podstawowych instrumentów kontrolnych VAT w UE, ponieważ umożliwia państwu przeznaczenia uzyskanie danych o towarach znajdujących się na jego terytorium. Z tego względu unijny ustawodawca uzależnił zwolnienie z VAT/ zastosowanie stawki 0% od złożenia prawidłowej i kompletnej informacji podsumowującej (art. 138 ust. 1a dyrektywy 2006/112/WE).

Ponieważ dane zawarte w informacjach podsumowujących są regularnie wymieniane między państwami członkowskimi, organy podatkowe mogą je porównywać. W przypadku rozbieżności wzywają przedsiębiorstwa do ich wyjaśnienia.

W praktyce często dochodzi do sytuacji, w której moment ujęcia przemieszczenia między Polską a Niemcami różni się w obu krajach. Skąd biorą się te rozbieżności? Aby odpowiedzieć na to pytanie, przyjrzyjmy się najpierw regulacjom dyrektywy 2006/112/WE dotyczącym momentu powstania obowiązku podatkowego, a następnie ich implementacji w Polsce i Niemczech.

Dyrektywa unijna

Dostawy wewnątrzwspólnotowe

Zgodnie z art. 67 dyrektywy 2006/112/WE obowiązek podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury lub z upływem terminu na jej wystawienie, jeżeli do tego momentu faktura nie została jeszcze wystawiona. Przepisy te mają również zastosowanie do wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów.

Zgodnie z art. 222 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE faktura dokumentująca wewnątrzwspólnotową dostawę towarów powinna zostać wystawiona najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W praktyce oznacza to: obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy powstaje w momencie wystawienia faktury, o ile nastąpi to do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy. Jeżeli faktura zostanie wystawiona później lub wcale, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia tego kolejnego miesiąca.

W przypadku wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń powstaje pytanie, czy również w tych przypadkach istnieje obowiązek wystawienia faktury. Choć przytoczone powyżej przepisy w swoim literalnym brzmieniu odnoszą się również do przemieszczeń wewnątrz firmy, można założyć, że faktura z definicji stanowi rozliczenie wobec podmiotu trzeciego, a tym samym w przypadku przemieszczeń wewnątrzwspólnotowych nie może zostać wystawiona. Dyrektywa nie zawiera w tym zakresie jednoznacznych regulacji i – jak pokażę w kolejnych częściach – państwa członkowskie podchodzą do tego zagadnienia w różny sposób.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje – podobnie jak w przypadku wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – z chwilą wystawienia faktury lub z upływem terminu na jej wystawienie, jeżeli do tego momentu faktura nie została jeszcze wystawiona (art. 69 dyrektywy 2006/112/WE).

Z przepisów unijnych wynika zatem, że obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i odpowiadających im wewnątrzwspólnotowych nabyć powinien co do zasady powstawać w tym samym momencie. Wewnątrzwspólnotowe dostawy wykazywane w państwie członkowskim wysyłki powinny co do zasady odpowiadać wewnątrzwspólnotowym nabyciom ujmowanym w państwie członkowskim przeznaczenia.

W praktyce jednak różnice w implementacji tych zasad do prawa krajowego oraz szczególne cechy praktyki administracyjnej poszczególnych państw członkowskich prowadzą do tego, że mogą występować rozbieżności czasowe w ujmowaniu wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów – co szczegółowo wyjaśnię w dalszej części na przykładzie przemieszczeń między Polską a Niemcami.

Polskie przepisy

Dostawy wewnątrzwspólnotowe

Zgodnie z art. 20 ust. 1 polskiej ustawy o VAT („ustawa o VAT”) obowiązek podatkowy dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy.

Przepis ten odpowiada regulacjom zawartym w Dyrektywie VAT (art. 67 w zw. z art. 222 dyrektywy 2006/112/WE), a zatem jest zgodny z unijnymi wymogami.

Podatnicy są zobowiązani do dokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów fakturami (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Chociaż wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia towarów mają charakter wewnętrznych transakcji w ramach jednego przedsiębiorstwa, obowiązek wystawienia faktury rozciąga się także na nie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.03.2022 r., sygn. III SA/Wa 1806/21).

Faktura powinna być wystawiona najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miała miejsce dostawa (art. 106e ust. 1 ustawy o VAT).

Jeśli faktura zostanie wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstaje w dniu jej wystawienia. W przypadku opóźnienia lub braku faktury, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia następnego miesiąca.

W praktyce gospodarczej przedsiębiorcy z branży e-commerce, którzy korzystają z transgranicznych struktur fulfillmentowych, często wystawiają faktury dopiero po zakończeniu danego miesiąca. Wynika to z faktu, że platformy udostępniają informacje o dokonanych przemieszczeniach zazwyczaj dopiero na początku kolejnego miesiąca. W efekcie obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów powstaje najczęściej w kolejnym miesiącu – albo w dniu (terminowego) wystawienia faktury, albo 15. dnia miesiąca.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje w Polsce z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Przepis ten odzwierciedla regulację dotyczącą powstania obowiązku podatkowego przy wewnątrzwspólnotowych dostawach i odpowiada Dyrektywie VAT (art. 69 w zw. z art. 222 dyrektywy 2006/112/WE), a zatem jest zgodny z przepisami unijnymi.

Należy przy tym pamiętać, że faktura wystawiana jest zgodnie z przepisami państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu (art. 219a ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). W przypadku wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń pojawia się zatem pytanie, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, jeśli przepisy państwa rozpoczęcia nie przewidują obowiązku wystawienia faktury dla transakcji wewnętrznych.

Jak już wcześniej wskazano, przepisy unijne nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przy przemieszczeniach wewnętrznych należy wystawiać fakturę. W niektórych państwach członkowskich przewidziano, że w takich przypadkach wystawia się zamiast faktury dokument księgowy. W przypadku przemieszczeń z tych państw do Polski pojawia się pytanie: czy obowiązek podatkowy w Polsce zawsze powstaje 15. dnia kolejnego miesiąca (ze względu na brak faktury w państwie wysyłki)? Czy też dokument księgowy wystawiony zgodnie z przepisami państwa członkowskiego rozpoczęcia może być w określonych przypadkach uznany za fakturę i jego (terminowe) wystawienie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego?

Stanowiska polskich organów podatkowych w tej kwestii są niejednolite. Istnieją różne interpretacje:

Jeśli dokument księgowy zostanie wystawiony w miesiącu przemieszczenia towarów, mogą wystąpić rozbieżności czasowe w ujęciu przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego z innego państwa UE do Polski. Oprócz różnych stanowisk polskiej administracji podatkowej mogą również istnieć odmienne interpretacje w państwach wysyłki, czy taki dokument skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Może się zatem zdarzyć, że dokument księgowy w państwie wysyłki powoduje powstanie obowiązku podatkowego, natomiast w Polsce jest uznawany jedynie za dokument wewnętrzny bez skutków podatkowych – lub odwrotnie.

Niemieckie przepisy

Dostawy wewnątrzwspólnotowe

Zgodnie z § 18b ust. 1 i 2 niemieckiej ustawy o podatku od towarów i usług (UStG-DE), przedsiębiorca jest zobowiązany w każdej deklaracji okresowej wykazywać osobno podstawę opodatkowania dla swoich wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dane te należy zadeklarować w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiono fakturę dokumentującą daną transakcję, najpóźniej jednak w okresie rozliczeniowym, w którym kończy się miesiąc następujący po miesiącu, w którym miało miejsce ujęcie tej dostawy. Podobną regulację dla informacji podsumowujących zawiera § 18a ust. 8 zdanie 1 UStG-DE.

Brzmienie niemieckiego przepisu różni się zatem od unijnej regulacji: artykuł 67 dyrektywy 2006/112/WE odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy niemiecka norma określa moment deklarowania podstawy opodatkowania. Pomimo odmiennej konstrukcji, zastosowanie niemieckiej regulacji prowadzi zasadniczo do takich samych skutków podatkowych jak przepisy unijne.

W Niemczech dominuje pogląd, że w przypadku wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów nie istnieje obowiązek wystawienia faktury, ponieważ obowiązek taki dotyczy jedynie transakcji pomiędzy odrębnymi podmiotami prawa (Widmann w: Schwarz/Widmann/Radesein, UStG, § 14a UStG, przyp. 33; sekcja 14b ust. 5 zdanie 1 niemieckich wytycznych UStAE). W celu udokumentowania takich przemieszczeń przedsiębiorcy zobowiązani są do sporządzenia dokumentu w formie tzw. faktury pro forma (sekcja 14a ust. 5 zdanie 1 UStAE). Z tego wynika, że zwolnioną z VAT wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w formie przemieszczenia należy zgłosić w Niemczech zawsze za miesiąc następujący po miesiącu przemieszczenia.

Nabycia wewnątrzwspólnotowe

Podatek z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 6 UStG-DE z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej jednak z końcem miesiąca następującego po miesiącu nabycia. Faktura powinna być wystawiona najpóźniej do 15. dnia następnego miesiąca (§ 14a ust. 3 zd. 1 UStG-DE).

W przeciwieństwie do przepisu dotyczącego wewnątrzwspólnotowych dostaw, który odnosi się do wykazania podstawy opodatkowania, niniejszy przepis reguluje moment powstania obowiązku podatkowego – i pod względem treści odpowiada art. 69 dyrektywy 2006/112/WE.

Niemiecka regulacja jest zasadniczo zgodna z wymogami prawa unijnego (art. 69 w zw. z art. 222 dyrektywy 2006/112/WE). Różnica polega jednak na ustaleniu momentu, który jest decydujący w przypadku opóźnionego wystawienia faktury: według dyrektywy obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia następnego miesiąca, natomiast zgodnie z przepisami niemieckimi – z końcem tego następnego miesiąca.

Rozbieżność ta wynika z faktu, że § 13 UStG-DE łączy unijne momenty powstania obowiązku podatkowego z końcem okresu rozliczeniowego (Wagner w: Schwarz/Widmann/Radesein, UStG, § 13 UStG, przyp. 11). Pomimo odmiennej konstrukcji, stosowanie niemieckiego przepisu prowadzi w praktyce zazwyczaj do takich samych rezultatów jak regulacja unijna.

Odmienna praktyka administracyjna

W praktyce często obserwujemy, że niemieccy klienci rejestrują wewnątrzwspólnotowe przemieszczenia między Niemcami a Polską w swoich niemieckich deklaracjach zawsze w miesiącu, w którym towar został fizycznie przetransportowany – nie uwzględniając momentu wystawienia faktury/ faktury pro forma.

Ponieważ w Polsce moment wystawienia faktury ma kluczowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego – a przedsiębiorcy e-commerce często wystawiają faktury dopiero w następnym miesiącu – obowiązek podatkowy zgodnie z polskimi przepisami powstaje zazwyczaj dopiero w miesiącu następującym. Powoduje to systematyczne różnice czasowe w ujęciu podatkowym tej samej transakcji w Polsce i Niemczech.

Ponadto zauważamy, że niemieccy klienci czasami nie dokonują korekt takich przemieszczeń retrospektywnie w odpowiednich okresach rozliczeniowych, lecz dokonują poprawek w deklaracji VAT za grudzień danego roku kalendarzowego. W takich przypadkach nie następuje dokładne przypisanie do właściwych miesięcy.

Z tego można wywnioskować, że w niemieckiej praktyce precyzyjne przypisanie czasowe przemieszczeń często nie jest realizowane. Zamiast tego przemieszczenia są upraszczane i zgłaszane w miesiącu fizycznego przemieszczenia, a w niektórych przypadkach już przypisanie do właściwego roku kalendarzowego jest uważane za wystarczające.

Jednakże takie uproszczenia nie są akceptowane przez polskie organy podatkowe. Polska administracja skarbowa kładzie duży nacisk na dokładne przypisanie czasowe w odpowiednim miesiącu, uwzględniając zarówno moment fizycznego przemieszczenia, jak i moment wystawienia faktury.

Dlaczego istnieją te różnice w praktykach administracyjnych między Polską a Niemcami? Jednym z możliwych wyjaśnień mogą być różne długości okresów rozliczeniowych. Podczas gdy w Polsce zasadniczo okres rozliczeniowy stanowi miesiąc kalendarzowy, w Niemczech obowiązuje rok kalendarzowy. Ponieważ ewentualne procedury ustalające w Polsce są oparte na miesiącach kalendarzowych, polska administracja skarbowa szczegółowo kontroluje przypisanie transakcji do odpowiedniego miesiąca. Z kolei w państwach członkowskich z rocznym okresem rozliczeniowym, takich jak Niemcy, miesięczne deklaracje mają zazwyczaj charakter tymczasowy, co skutkuje częstym stosowaniem uproszczonych metod rejestracji. Ostateczna ocena podatkowa w takich przypadkach dokonywana jest w ramach rocznego ustalenia.

Wnioski końcowe

Czasowe różnice w rejestracji wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń wynikają zasadniczo z dwóch czynników: