Rejestracja podatnika do VAT UE jako warunek zastosowania stawki 0% do WDT

Jednym z warunków zastosowania stawki 0% do WDT jest w świetle art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT posiadanie ważnej rejestracji jako podatnika VAT UE przez podatnika (dostawcę) w momencie składania deklaracji podatkowej, w której podatnik tę dostawę wykazuje.

Problem pojawia się, gdy np. przedsiębiorca, dokonujący dotychczas sprzedaży wyłącznie w kraju, znajduje po raz pierwszy kontrahenta unijnego i dokonuje na jego rzecz dostawy unijnej bez wcześniejszego dopilnowania formalności zgłoszenia się do VAT-UE. Ponadto w niektórych sytuacjach organ ma prawo do wykreślenia przedsiębiorcy z VAT UE, np. gdy ten nie złożył trzech kolejnych miesięcznych deklaracji VAT [1] bądź w sytuacji, gdy podatnik nie reaguje na wezwania organu (przesłanka braku kontaktu z podatnikiem [2]). Podatnicy mogą się więc znaleźć w sytuacji, gdy dokonują WDT, a nie dysponują rejestracją do VAT UE w momencie składania deklaracji – bądź z niewiedzy o istnieniu takiego obowiązku, bądź w wyniku wykreślenia z rejestru podatników VAT-UE przez organ. W tej sytuacji powstaje pytanie, czy podatnik zachowuje prawo do stawki 0% dla WDT, pomimo niedochowania warunku rejestracji do VAT UE, a jeśli je traci – czy traci to prawo bezpowrotnie czy też może zastosować stawkę 0% po zarejestrowaniu do VAT ze skutkiem wstecznym.

Linie interpretacyjne

Na gruncie omawianego zagadnienia wykształciły się trzy linie interpretacyjne:

Rygorystyczne stanowisko organów podatkowych

W wydawanych interpretacjach organy przyjmują jednolite stanowisko, zgodnie z którym warunkiem zastosowania stawki 0% do WDT jest, aby podatnik, składając w ustawowym terminie deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, był zarejestrowany jako podatnik VAT-UE [3]. Zgodnie ze stanowiskiem organów, podatnik ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, o ile w ustawowym terminie do złożenia deklaracji podatkowej będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych. W świetle tej wykładni brak rejestracji jako podatnika VAT-UE w oznaczonym terminie nie może być w późniejszym czasie w żaden sposób „uzdrowiony”.

Należy podkreślić, że jest to wykładnia bardziej rygorystyczna niż wynikająca z treści przepisu. Art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. określa bowiem wyraźnie, że warunkiem zastosowania stawki 0% do WDT jest aktywna rejestracja jako podatnik VAT UE w momencie składania deklaracji podatkowej, a nie w momencie upływu ustawowego terminu do jej złożenia.

Liberalne orzecznictwo WSA

W latach 2008-2011 sądy administracyjne rozstrzygały wielokrotnie zagadnienie dotyczące obowiązującego wcześniej stanu prawnego, który przewidywał obowiązek rejestracji podatnika do VAT UE jako element definicyjny WDT. Sądy administracyjne wydały wiele wyroków, odmawiających polskiemu ustawodawcy prawa do nakładania takiego dodatkowego warunku do definicji WDT [4].

W wyrokach wydanych na gruncie aktualnego stanu prawnego WSA prezentowało linię orzeczniczą, będącą kontynuacją wcześniejszego podejścia. Zdaniem WSA, takie rozumienie przepisu art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, że brak spełnienia wymogu rejestracji jako podatnik VAT UE przed złożeniem deklaracji podatkowej stanowi samoistną przeszkodę do zastosowania stawki podatku VAT 0%, jest sprzeczny przepisami prawa unijnego [5].

W świetle wykładni prezentowanej przez sądy, stawka 0% znajdzie zastosowanie, jeśli transakcja spełnia przesłanki materialne WDT, nawet jeśli pewne formalne obowiązki nie zostały dochowane. Inaczej byłoby tylko w dwóch przypadkach:

Automatyczna odmowa prawa do zastosowania stawki 0% ze względu na brak rejestracji do VAT UE podmiotu dokonującego dostawy jest w świetle tego orzecznictwa nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności.

Precedensowy wyrok NSA

Przełamaniem dotychczasowej linii orzeczniczej jest wyrok NSA z 1.03.2019 r., sygn. I FSK 172/17. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że podatnik ma prawo do zastosowania stawki 0%, o ile w (ustawowym) terminie do złożenia deklaracji podatkowej będzie zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

NSA odnosi się do zasady, prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którą należy odstąpić od wymogów formalnych, o ile zostały spełnione przesłanki materialne. Zdaniem NSA zasada ta dotyczy wyłącznie takich przypadków, gdy podatnik w sposób nieświadomy nie dochował warunków formalnych, przy czym zachował należytą staranność. W opinii NSA, niespełnienie wymogów formalnych tylko wtedy nie może prowadzić do odmowy zastosowania stawki 0%, gdy podatnik, pomimo dochowania należytej staranności, działał w błędnym przekonaniu, że te wymogi formalne zostały spełnione.

W odróżnieniu od stanowiska organów podatkowych, NSA stanął na stanowisku, że podatnicy, którzy nie dochowali obowiązku rejestracji jako podatnika VAT UE na moment składania deklaracji podatkowej mają możliwość skorygowania deklaracji i wstecznego wykazania WDT ze stawką 0% po zarejestrowaniu się do transakcji unijnych. W ocenie sądu, nie jest niezbędne, aby rejestracja do VAT UE była aktywna na moment upływu ustawowego terminu do złożenia deklaracji, ale wystarczy, aby była ona aktywna w momencie składania deklaracji VAT bądź jej korekty .

Wnioski praktyczne

Co zatem powinniśmy robić, gdy dokonamy WDT i na moment składania deklaracji VAT wciąż nie mamy aktywnego wpisu w VIES?

Z pewnością atrakcyjna jest liberalna wykładnia WSA, zgodnie z którą brak rejestracji do VAT-UE nie stoi na przeszkodzie do wykazania WDT ze stawką 0%. Jednakże stanowisko NSA przedstawione w ww. wyroku jest znacznie bezpieczniejsze i zazwyczaj nie będzie nadmiernie uciążliwe dla przedsiębiorcy – podatnik powinien wykazać transakcję jako dostawę krajową, dokonać jak najszybciej rejestracji do VIES, a następnie, po uzyskaniu wpisu do VIES, skorygować deklarację i wykazać WDT ze stawką 0%.

Należy jednak pamiętać, że organy mogą kwestionować takie podejście, tj. korektę deklaracji i wykazanie WDT ze stawką 0% za okres, w którym przedsiębiorca nie dysponował aktywną rejestracją VAT. Przedsiębiorcom rekomenduję dwie opcje:

Przypisy: