Czy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia VAT dla dostawy nieruchomości można złożyć w umowie przedwstępnej?

Jak dobrze wiemy, rolą sądów administracyjnych nie jest tworzenie prawa, ale kontrola konkretnych aktów działalności administracji publicznej. Tym niemniej, orzecznictwo sądowe ma kapitalne znaczenie jako źródło wiedzy o wykładni prawa podatkowego – zwłaszcza gdy na podstawie literalnej treści przepisu trudno jednoznacznie rozstrzygnąć, jak daną regulację prawną należy zastosować w określonym stanie faktycznym.

Niestety, w praktyce orzeczniczej dość często zdarzają się orzeczenia, które są wewnętrznie sprzeczne i nie pozwalają na jednoznaczne określenie, jaką interpretację danej regulacji sąd przyjął. Przykładem takiej wewnętrznej sprzeczności jest wyrok NSA z 24.06.2025, I FSK 540/22.

Czego dotyczył wyrok?

Wyrok ten dotyczył interpretacji indywidualnej, w której stan faktyczny przedstawiał się następującą: Strony zawarły umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której zawarły oświadczenie, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, złożą one oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia. Następnie nabywca wpłacił zaliczkę sprzedającemu. Przedmiotem sporu było ustalenie, czy zaliczka w momencie jej uiszczenia podlegała VAT - a zatem czy nabywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT z jej tytułu.

Przypomnijmy: Dostawa nieruchomości tzw. „używanych” podlega co do zasady zwolnieniu, przy czym – po spełnieniu określonych warunków – strony mogą zrezygnować ze zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia można dokonać:

1. przed dniem dokonania dostawy nieruchomości właściwemu organowi podatkowemu lub
2. w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą nieruchomości.

W tej sprawie wątpliwości budziło, czy oświadczenie zawarte w umowie przedwstępnej stanowiło skuteczne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Praktycznym problemem było ustalenie, czy nabywca może odliczyć VAT z tytułu uiszczonych zaliczek już w dacie uiszczenia zaliczki (pod warunkiem spełnienia innych warunków odliczenia), czy też dopiero po zawarciu ostatecznej umowy.

Sąd w tej sprawie orzekł, że nie doszło do skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia. Uzasadnienie sądu zostało jednak oparte na dwóch sprzecznych wykładniach tego przepisu.

Rezygnacja ze zwolnienia w akcie notarialnym

Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem rezygnacji ze zwolnienia można dokonać w akcie notarialnym, „do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów”. Wątpliwości budzi pojęcie „związku” w tym przepisie.

Wykładnia 1: Oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia można dokonać tylko w akcie notarialnym sprzedaży, a nie w akcie notarialnym umowy przedwstępnej

NSA w pierwszej części wyroku wyraźnie opowiada się za tym pierwszym podejściem: „Zrzeczenie to (tj. zrzeczenie ze zwolnienia w akcie notarialnym – przypis M.O.) następuje bowiem w momencie dokonywania zbycia nieruchomości (….) Składanie zgodnych oświadczeń w zakresie opodatkowania tej dostawy w momencie zawierania umowy przedwstępnej, nie sposób wyinterpretować z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Ta umowa jest bowiem jedynie zobowiązaniem stron do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej. W wielu sytuacjach, pomimo zawarcia umowy przedwstępnej nie dochodzi do zawarcia umowy ostatecznej. Również mogą się zmienić ustalenia stron co do warunków umowy w tym także ustalenia co do rezygnacji ze zwolnienia z podatku.”

Takie podejście oznaczałoby, że strony, które chcą zrezygnować ze zwolnienia dla dostawy nieruchomości w akcie notarialnym, mogą to zrobić jedynie w akcie sprzedaży. Rezygnacja ze zwolnienia w akcie notarialnym umowy przedwstępnej nie wywołuje więc skutków prawnych, a ewentualne zaliczki wpłacone przed zawarciem umowy będą wywierać skutek opodatkowania dopiero ze złożeniem oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia w akcie notarialnym sprzedaży. Oznaczałoby to, że w przypadku dostawy nieruchomości „używanych” otrzymanie zaliczki nigdy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a VAT od otrzymanych zaliczek należy rozliczyć dopiero z dniem podpisania aktu notarialnego -również jeśli strony dokonują rezygnacji ze zwolnienia w umowie przedwstępnej,

Wykładnia 2: Oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia można dokonać również akcie notarialnym umowy przedwstępnej

Z dużą dozą konsternacji czytamy jednak kolejny argument sądu: „Ponadto należy podkreślić, że jak wskazano we wniosku o interpretację w umowie przedwstępnej nie zawarto oświadczeń stron o zrzeczeniu się zwolnienia. Wskazano jedynie, że w sytuacji, gdy planowana dostawa będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, strony umowy złożą oświadczenie o rezygnacji ze wskazanego zwolnienia.”

Sąd sugeruje tutaj, że inaczej oceniłby stan faktyczny, gdyby w akcie notarialnym umowy przedwstępnej strony złożyły rezygnację ze zwolnienia - a nie jedynie zobowiązały się do złożenia takiego oświadczenia w przyszłości. To oznaczałoby, że sąd być może jednak przyznałby rację skarżącej i uznał zaliczki za podlegające opodatkowaniu, gdyby w akcie notarialnym umowy przedwstępnej złożono oświadczenie o rezygnacji. Zauważmy, że takie podejście stałoby jednak w całkowitej sprzeczności z argumentacją sądu przedstawioną w pierwszej części orzeczenia.

Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia w umowie przedwstępnej – co dalej?

Wyrok NSA nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy sąd odmówił ważności rezygnacji ze zwolnienia z tego względu, że:

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wyrokowania oba typy wykładni prowadziły do tego samego rezultatu. Problemy z interpretacją tego wyroku powstają jednak, gdy chcemy zastosować wskazówki udzielone przez NSA do wykładni nieco innych stanów faktycznych, np. do sytuacji, gdy strony w umowie przedwstępnej formalnie rezygnują ze zwolnienia. Obie linie argumentacyjne sądu doprowadzą w takiej sytuacji do sprzecznych wyników:

Kupującemu, który chce być pewny możliwości odliczenia VAT z tytułu otrzymanych faktur zaliczkowych, możemy zatem jedynie zarekomendować skorzystanie przed uiszczeniem zaliczki z pierwszej opcji wymienionej w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT – tj. złożenie odpowiedniego oświadczenia do urzędu skarbowego.

Nie jest to odosobniony przypadek, gdy argumentacja sądu jest wewnętrznie sprzeczna, przy czym ta sprzeczność ujawnia się dopiero, gdy chcemy posiłkować się wykładnią przeprowadzoną przez sąd do przypadków o nieco innym stanie faktycznym. Prawoznawstwo wypracowało szereg pryncypiów, którymi należy się posiłkować przy rozwiązywaniu kolizji regulacji prawnych. Jak jednak należy rozwiązywać wewnętrzne sprzeczności orzeczeń sądowych? Być może warto pomyśleć o rozwinięciu metodologii wykładni orzecznictwa sądowego, która pozwoli nam się mierzyć się jego niespójnością.