Stand:
10.04.2025
Magda Olszewska
In unserer Praxis beobachten wir häufig, dass E-Commerce Händler sowohl vom deutschen als auch vom polnischen Finanzamt Aufforderungen erhalten, Abweichungen zwischen den in beiden Ländern abgegebenen Zusammenfassenden Meldungen zu erklären. In diesem Beitrag klären wir, worauf diese Diskrepanzen in den meisten Fällen zurückzuführen sind.
INHALTSVERZEICHNIS
E-Commerce Händler, die grenzüberschreitende Fulfillment-Strukturen nutzen, führen regelmäßig Warenumlagerungen zwischen Lagern in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten durch. Aus umsatzsteuerlicher Sicht stellen diese Umlagerungen steuerbare Vorgänge dar, sogenannte innergemeinschaftliche Verbringungen. Diese sind im Ausgangsmitgliedstaat als innergemeinschaftliche Lieferungen und im Ankunftsmitgliedstaat als innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern.
Die innergemeinschaftlichen Lieferungen sind im Ausgangsmitgliedstaat in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen. Diese Meldung ist dabei eines der zentralen Umsatzsteuer-Kontrollelemente innerhalb der Europäischen Union, da der Ankunftsmitgliedstaat über den Austausch dieser Daten über das Vorhandensein der Gegenstände in seinem Hoheitsgebiet informiert wird. Deshalb hat der europäische Gesetzgeber die Steuerbefreiung von der Abgabe einer korrekten und vollständigen Zusammenfassenden Meldung abhängig gemacht (Art. 138 Abs. 1a der Richtlinie 2006/112/EG). Die korrekte und rechtzeitige Erfassung der innergemeinschaftlichen Verbringungen ist somit Voraussetzung für die Anwendung der Steuerfreiheit im Ausgangsmitgliedstaat.
Da die in den Zusammenfassenden Meldungen enthaltenen Informationen regelmäßig zwischen den Mitgliedstaaten ausgetauscht werden, können die Steuerbehörden die gemeldeten innergemeinschaftlichen Transaktionen abgleichen. Bei Abweichungen fordern sie die betroffenen Unternehmen zur Klärung auf.
In der Praxis kommt es bei innergemeinschaftlichen Verbringungen zwischen Polen und Deutschland häufig vor, dass der Zeitpunkt der Erfassung in beiden Ländern unterschiedlich ist. Worauf sind diese Diskrepanzen zurückzuführen? Um diese Frage zu beantworten, schauen wir uns zunächst an, wie die europäische Richtlinie 2006/112/EG den Zeitpunkt der Steuerentstehung regelt und anschließend, wie diese Vorgaben in Deutschland und Polen umgesetzt wurden.
Gemäß Art. 67 der Richtlinie 2006/112/EG entsteht der Steueranspruch für innergemeinschaftliche Lieferungen bei der Ausstellung der Rechnung oder bei Ablauf der Frist zur Ausstellung der Rechnung, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Rechnung ausgestellt worden ist. Diese Regelungen gelten auch für innergemeinschaftliche Verbringungen.
Laut Art. 222 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG ist die Rechnung für innergemeinschaftliche Lieferungen spätestens am 15. Tag des Monats auszustellen, der auf den Monat folgt, in dem der Steuertatbestand eingetreten ist.
In der Praxis bedeutet das: Der Steueranspruch für innergemeinschaftliche Lieferungen entsteht mit der Ausstellung der Rechnung, sofern diese bis zum 15. Tag des Folgemonats erfolgt. Wird die Rechnung erst später oder überhaupt nicht ausgestellt, entsteht der Steueranspruch am 15. Tag des Folgemonats.
Beispiel
Die X GmbH führt am 20.05 eine innergemeinschaftliche Verbringung aus einem Logistikzentrum in Polen in ein Logistikzentrum in Deutschland durch.
Fall 1 - Die X GmbH stellt die Rechnung am 31.05 aus.
Lösung: Der Steueranspruch entsteht am 31.05 (da die Rechnung rechtzeitig, also bis zum 15. Tag des Folgemonats ausgestellt wurde). Die innergemeinschaftliche Lieferung ist in der polnischen Meldung der X GmbH für Mai zu erfassen.
Fall 2 - Die X GmbH stellt die Rechnung am 5.06 aus.
Lösung: Der Steueranspruch entsteht am 5.06 (da die Rechnung noch innerhalb der Frist erstellt wurde). Die innergemeinschaftliche Lieferung ist in der polnischen Meldung der X GmbH für Juni zu erfassen.
Fall 2 - Die X GmbH stellt die Rechnung am 2.07 aus.
Lösung: Der Steueranspruch entsteht am 15.06, da die Rechnung nicht bis zum vor 15. Tag des Folgemonats ausgestellt wurde. Die innergemeinschaftliche Lieferung in der polnischen Meldung der X GmbH für Juni zu erfassen.
Bei innergemeinschaftlichen Verbringungen stellt sich die Frage, ob auch diese der Pflicht zur Rechnungsausstellung unterliegen. Zwar beziehen sich die oben erwähnten Vorschriften ihrem Wortlaut nach ebenfalls auf unternehmensinterne Verbringungen, jedoch könnte man davon ausgehen, dass eine Rechnung per definitionem eine Abrechnung gegenüber einem Dritten darstellt und dementsprechend bei innergemeinschaftlichen Verbringungen nicht ausgestellt werden kann. Die Richtlinie enthält hierzu keine eindeutige Regelung und – wie ich in den nächsten Abschnitten zeige – wird dies in den Mitgliedstaaten unterschiedlich gehandhabt.
Der Steueranspruch bei innergemeinschaftlichen Erwerben entsteht – ähnlich wie bei innergemeinschaftlichen Lieferungen - bei der Ausstellung der Rechnung oder bei Ablauf der Frist zur Ausstellung der Rechnung, wenn bis zu diesem Zeitpunkt keine Rechnung ausgestellt worden ist (Art. 69 der Richtlinie 2006/112/EG).
Aus den unionsrechtlichen Regelungen ergibt sich somit, dass der Steueranspruch bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und den entsprechenden innergemeinschaftlichen Erwerben grundsätzlich im selben Zeitpunkt entstehen soll. Die im Ausgangsmitgliedstaat gemeldeten innergemeinschaftlichen Lieferungen sollen grundsätzlich den im Bestimmungsmitgliedstaat erfassten innergemeinschaftlichen Erwerben entsprechen.
In der Praxis führen jedoch Unterschiede bei der Umsetzung dieser Grundsätze in nationales Recht oder Besonderheiten der Verwaltungspraxis einzelner Mitgliedstaaten dazu, dass es zu zeitlichen Diskrepanzen bei der Erfassung innergemeinschaftlicher Verbringungen kommen kann – wie ich im Folgenden am Beispiel der Verbringungen zwischen Polen und Deutschland näher erläutern werde.
Gemäß Art. 20 Abs. 1 des polnischen Umsatzsteuergesetzes (‘UStG-PL‘) entsteht der Steueranspruch für innergemeinschaftliche Lieferungen mit der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch am 15. Tag des Monats, der auf den Monat der Lieferung folgt.
Diese Regelung entspricht der Mehrwertsteuerrichtlinie (Art. 67 i.V.m. Art. 222 der Richtlinie 2006/112/EG) und ist somit mit den europäischen Vorgaben vereinbar.
Steuerpflichtige sind verpflichtet, innergemeinschaftliche Lieferungen durch Rechnungen zu dokumentieren (Art. 106b Abs. 1 Pkt. 1 des UStG-PL). Obwohl innergemeinschaftliche Verbringungen unternehmensinterne Umsätze darstellen, erstreckt sich die Pflicht zur Rechnungsausstellung auch auf sie (vgl. Urteil des WSA in Warszawa vom 10.03.2022, Az. III Sa/Wa 1806/21).
Die Rechnung ist jeweils bis zum 15. Kalendertag des Monats auszustellen, der auf den Monat folgt, in dem die Lieferung ausgeführt wurde (Art. 106e Abs. 1 des UStG-PL).
Wird die Rechnung fristgerecht erstellt, entsteht der Steueranspruch mit deren Ausstellung. Erfolgt die Rechnungsausstellung verspätet oder gar nicht, entsteht der Steueranspruch jeweils am 15. Tag des Folgemonats.
In der wirtschaftlichen Praxis stellen E-Commerce Händler, die grenzüberschreitende Fulfillment-Strukturen nutzen, ihre Rechnungen oft erst nach Ablauf des betreffenden Monats aus. Dies liegt daran, dass Plattformen die Informationen über die ausgeführten Verbringungen in der Regel erst zu Beginn des Folgemonats bereitstellen. Infolgedessen entsteht der Steueranspruch für innergemeinschaftliche Verbringungen meist im Folgemonat – entweder am Tag der (fristgerechten) Ausstellung der Rechnung oder am 15. Kalendertag.
Der Steueranspruch für innergemeinschaftliche Erwerbe entsteht in Polen mit der Ausstellung der Rechnung durch den Lieferer, spätestens jedoch am 15. Tag des Monats, der auf den Monat der Lieferung folgt (Art. 20 Abs. 5 des UStG-PL).
Diese Vorschrift spiegelt die Regelung zur Entstehung des Steueranspruchs bei den innergemeinschaftlichen Lieferungen wider. Sie entspricht der Mehrwertsteuerrichtlinie (Art. 69 i.V.m. Art. 222 der Richtlinie 2006/112/EG) und ist somit mit den europäischen Vorgaben vereinbar.
Es ist dabei zu beachten, dass der Lieferer die Rechnung nach den Vorschriften des Ausgangsmitgliedstaates erstellt (Art. 219a Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG). Bei innergemeinschaftlichen Verbringungen stellt sich daher die Frage, wann der Steueranspruch für den innergemeinschaftlichen Erwerb in Polen eintritt, wenn die Vorschriften des Ausgangsmitgliedstaates keine Rechnungsausstellung für Innenumsätze vorsehen.
Wie bereits erläutert, ergibt sich aus den europäischen Vorgaben nicht eindeutig, ob bei unternehmensinternen Verbringungen eine Rechnung auszustellen ist. In einigen Mitgliedstaaten ist vorgesehen, dass in solchen Fällen statt einer Rechnung ein Buchungsbeleg auszustellen ist. Bei innergemeinschaftlichen Verbringungen aus diesen Mitgliedstaaten nach Polen stellt sich daher die Frage: Entsteht der Steueranspruch in Polen stets am 15. Tag des Folgemonats (weil keine Rechnung im Ausgangsmitgliedstaat ausgestellt wird)? Oder kann ein gemäß den Vorschriften des Ausgangsmitgliedstaates ausgestellter Buchungsbeleg unter bestimmten Voraussetzungen als Rechnung angesehen werden und dessen (fristgerechte) Ausstellung den Steueranspruch auslösen?
Die Auffassungen der polnischen Steuerbehörden sind in dieser Frage uneinheitlich. Es existieren mehrere Auslegungen:
Wird ein Buchungsbeleg im Monat der Verbringung ausgestellt, kann es zu zeitlichen Abweichungen bei der Erfassung der innergemeinschaftlichen Verbringung aus dem EU-Ausland nach Polen kommen. Neben den unterschiedlichen Auslegungen der polnischen Steuerverwaltung kann es auch in den Ausgangsmitgliedstaaten abweichende Auffassungen geben, ob ein solcher Buchungsbeleg den Steueranspruch für die innergemeinschaftliche Lieferung begründet. So kann es sein, dass ein Buchungsbeleg im Ausgangsmitgliedstaat den Steueranspruch auslöst, in Polen jedoch lediglich als interner Beleg ohne steuerliche Wirkung gewertet wird – oder umgekehrt.
Gemäß §18b S. 1 und 2 des deutschen Umsatzsteuergesetzes (‘UStG-DE‘) hat der Unternehmer in jedem Voranmeldungszeitrum die Bemessungsgrundlage seiner innergemeinschaftlichen Lieferungen gesondert zu erklären. Die Angaben sind in dem Voranmeldungszeitraum zu machen, in dem die Rechnung, für diesen Umsatz ausgestellt wird, spätestens jedoch in dem Voranmeldungszeitraum, in dem der auf die Aufführung dieses Umsatzes folgende Monat endet. Eine vergleichbare Regelung für die Zusammenfassenden Meldungen enthält §18a Abs. 8 S.1 des UStG-DE.
Der Wortlaut der deutschen Regelung unterscheidet sich insoweit von der europäischen Vorgabe: Artikel 67 der Richtlinie 2006/112/EG regelt den Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs, während die deutsche Norm die Steuerbemessungsgrundlage betrifft und sie in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Trotz der abweichenden Struktur führt die Anwendung der deutschen Regelung im Ergebnis zu denselben steuerlichen Konsequenzen wie die europäische Vorschrift.
In Deutschland wird die Auffassung vertreten, dass es bei innergemeinschaftlichen Verbringungen keine Pflicht zur Rechnungsausstellung besteht, da eine solche nur bei einem Leistungsaustausch zwischen zwei verschiedenen Rechtssubjekten gegeben ist (Widmann in: Schwarz/ Widmann/ Radesein, UStG, § 14a UStG, Rn. 33; Abschn. 14b Abs. 5 S.1 UStAE). Zur Abwicklung von Verbringungsfällen sind Unternehmer verpflichtet, einen Beleg in Form einer sog. Pro-forma Rechnung auszustellen (Abschn. 14a Abs. 5 S.1 UStAE). Daraus lässt sich ableiten, dass die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung durch Verbringen in Deutschland stets für den Monat anzumelden ist, der dem Monat des Verbringens folgt.
Die Steuer für innergemeinschaftliche Erwerbe entsteht gemäß §13 Abs. 1 Nr. 6 des UStG-DE mit der Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats. Die Rechnung muss gemäß §14a Abs. 3 S. 1 UStG-DE bis spätestens zum 15. des Folgemonats erfolgen.
Im Gegensatz zu der Vorschrift über innergemeinschaftliche Lieferungen, die sich auf die Erklärung der Bemessungsgrundlage bezieht, regelt diese Norm den Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs – inhaltlich vergleichbar mit Art. 69 der Richtlinie 2006/112/EG.
Die deutsche Regelung entspricht im Grundsatz der unionsrechtlichen Vorgabe (Art. 69 i.V.m. Art. 222 der Richtlinie 2006/112/EG). Ein Unterschied liegt allerdings in der Bestimmung des Zeitpunkts, auf den bei der verspäteten Ausstellung der Rechnung abzustellen ist: Nach der Richtlinie entsteht der Steueranspruch am 15. Tag des Folgemonats, während er gemäß deutscher Regelung am Ende des nächsten Monats eintritt.
Diese Abweichung beruht darauf, dass §13 UStG-DE die unionsrechtlichen Zeitpunkte der Steuerentstehung mit dem Ablauf des Voranmeldungszeitraums vermischt (Wagner in: Schwarz/ Widmann/ Radesein, UStG, § 13 UStG, Rn. 11). Trotz dieser unterschiedlichen Ausgestaltung führt die Anwendung der deutschen Vorschrift im Regelfall zu denselben praktischen Ergebnissen wie die unionsrechtliche Regelung.
In der Praxis beobachten wir häufig, dass deutsche Mandanten innergemeinschaftliche Verbringungen zwischen Deutschland und Polen in ihren deutschen Meldungen stets in dem Monat erfassen, in dem die Ware physisch verbracht wurde - ohne den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung/ Pro-forma Rechnung zu berücksichtigen.
Da in Polen der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung für die Entstehung des Steueranspruchs maßgeblich ist – und E-Commerce-Händler die Rechnung häufig erst im Folgemonat ausstellen – tritt der Steueranspruch aus Sicht der polnischen Regelungen regelmäßig erst im Folgemonat ein. Dies führt systematisch zu zeitlichen Differenzen in der umsatzsteuerlichen Erfassung derselben Transaktion in Polen und Deutschland.
Zudem ist zu beobachten, dass deutsche Mandanten Korrekturen solcher Verbringungen manchmal nicht rückwirkend in den jeweils betroffenen Voranmeldungszeiträumen vornehmen, sondern pauschal in der Dezember-Voranmeldung des betreffenden Kalenderjahres berichtigen. Eine exakte zeitliche Zuordnung zu den korrekten Monaten erfolgt in solchen Fällen nicht.
Daraus lässt sich schließen, dass in der deutschen Praxis die präzise zeitliche Zuordnung von Verbringungen häufig unterbleibt. Stattdessen werden die Verbringungen vereinfacht in dem Monat der physischen Verbringung gemeldet, wobei in einigen Fällen bereits die Zuordnung zum korrekten Kalenderjahr als ausreichend betrachtet wird.
Diese Vereinfachungen werden jedoch von den polnischen Steuerbehörden nicht zugelassen. Die polnische Steuerverwaltung legt großen Wert auf eine exakte zeitliche Erfassung im richtigen Monat, wobei sowohl der Zeitpunkt der physischen Verbringung als auch der der Rechnungsausstellung zu berücksichtigen sind.
Woran liegen diese Unterschiede in der Verwaltungspraxis zwischen Polen und Deutschland? Eine Erklärung könnte in den unterschiedlichen Längen der Veranlagungszeiträume liegen. Während in Polen grundsätzlich der Kalendermonat als Veranlagungszeitraum gilt, ist in Deutschland das Kalenderjahr maßgeblich. Da eventuelle Festsetzungsverfahren in Polen jeweils auf Kalendermonat basieren, prüft die polnische Steuerverwaltung genau die zeitliche Zuordnung einzelner Transaktionen zu richtigem Monat. In Mitgliedstaaten mit kalenderjährlichem Veranlagungszeitraum hingegen – wie Deutschland – haben monatliche Meldungen häufig lediglich vorläufigen Charakter, sodass in der Praxis vielfach vereinfachte Erfassungsmethoden zur Anwendung kommen. Die abschließende steuerliche Beurteilung erfolgt dort im Rahmen der Jahresfestsetzung.
Die zeitlichen Unterschiede in der Erfassung innergemeinschaftlicher Verbringungen sind im Wesentlichen auf zwei Faktoren zurückzuführen:
Mein Name ist Magda Olszewska. Ich bin polnische Steuerberaterin und Leiterin der Kanzlei Olszewska Tax Consulting. Ich verfasse regelmäßig neue Artikel für unseren Blog, in denen ich Themen aufgreife, mit denen wir uns in unserer Praxis befassen.
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